Herstellungskosten HGB: Ansatz, Berechnung & Beispiel

Die Herstellungskosten nach HGB sind ein zentraler Baustein der Bilanzierung und Bewertung von selbst erstellten Vermögensgegenständen. Als Studierender der BWL oder des Rechnungswesens begegnest du diesem Begriff regelmäßig – sowohl in der Theorie als auch in praktischen Anwendungen. Die korrekte Ermittlung und Bilanzierung von Produktionskosten entscheidet maßgeblich über die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.

Das Handelsgesetzbuch (HGB) gibt dabei einen klaren Rahmen vor, welche Kostenpositionen in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen, dürfen oder ausgeschlossen sind. Diese Regelungen haben direkten Einfluss auf den Gewinnausweis und die steuerliche Behandlung von Unternehmen.

Doch was genau verbirgt sich hinter den Herstellungskosten? Welche Bestandteile sind verpflichtend anzusetzen und wo bestehen Wahlrechte? Wie unterscheiden sich die handelsrechtlichen von den steuerrechtlichen Vorschriften? Und wie berechnest du die Herstellungskosten in der Praxis korrekt?

Was sind Herstellungskosten nach HGB und wie werden sie definiert?

Die Herstellungskosten nach HGB sind in § 255 Abs. 2 HGB definiert als die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen. Sie umfassen alle Kosten, die unmittelbar oder mittelbar mit der Produktion eines Wirtschaftsguts zusammenhängen.

Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten, die beim Kauf von Vermögensgegenständen anfallen, entstehen Herstellungskosten bei der eigenen Fertigung oder Erstellung von Wirtschaftsgütern. Dies können sowohl materielle Gegenstände (wie Maschinen oder Gebäude) als auch immaterielle Vermögensgegenstände (wie Software oder Patente) sein.

Rechtliche Grundlagen und Bedeutung

Die gesetzliche Grundlage bildet § 255 Abs. 2 HGB, der zwischen verschiedenen Kostenkategorien unterscheidet:

Die korrekte Ermittlung der Entstehungskosten ist besonders wichtig für:

• Die Bewertung des Vorratsvermögens in der Bilanz
• Die Gewinnermittlung durch Bestandsveränderungen
• Die steuerliche Behandlung von Herstellungsvorgängen
• Kalkulationszwecke und Preisfindung

Welche Bestandteile gehören zwingend zu den Herstellungskosten?

Die Pflichtbestandteile der Herstellungskosten müssen nach § 255 Abs. 2 HGB zwingend in die Bewertung einbezogen werden. Sie bilden das Mindestmaß der anzusetzenden Produktionskosten.

Materialkosten als Kernbestandteil

Zu den Materialkosten gehören alle direkt zurechenbaren Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe, die für die Herstellung benötigt werden:

• Rohstoffe: Hauptbestandteile des Produkts (z.B. Stahl für Autokarosserien)
• Hilfsstoffe: Nebenbestandteile (z.B. Schrauben, Kleber)
• Betriebsstoffe: Verbrauchsgüter für den Produktionsprozess (z.B. Schmiermittel, Energie)

Praxisbeispiel: Ein Möbelhersteller produziert einen Schreibtisch. Zu den Materialkosten gehören das verwendete Holz (Rohstoff), die Beschläge und Schrauben (Hilfsstoffe) sowie der Lack (Hilfsstoff). Der Strom für die Säge- und Schleifmaschinen zählt zu den Betriebsstoffen.

Fertigungskosten und direkte Arbeitskosten

Die Fertigungslöhne umfassen alle Löhne und Gehälter, die direkt der Herstellung zugeordnet werden können:

Sonderkosten der Fertigung

Sonderkosten der Fertigung sind alle anderen Kosten, die unmittelbar mit der Herstellung zusammenhängen und direkt zugerechnet werden können:

• Kosten für Spezialwerkzeuge und Vorrichtungen
• Konstruktions- und Entwicklungskosten für das konkrete Produkt
• Patentgebühren für genutzte Technologien
• Fremdbearbeitungskosten

Praxisbeispiel: Ein Automobilhersteller entwickelt ein neues Modell. Die Kosten für die Entwicklung der spezifischen Karosserie und die Herstellung der notwendigen Presswerkzeuge sind Sonderkosten der Fertigung und müssen in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Welche Kosten können wahlweise angesetzt werden?

Das HGB räumt Unternehmen bei bestimmten Kostenkategorien ein Ansatzwahlrecht ein. Diese Wahlbestandteile können, müssen aber nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Gemeinkosten der Material- und Fertigungsbereiche

Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten sind indirekte Kosten, die nicht direkt einem Produkt zugeordnet werden können:

Materialgemeinkosten:

• Kosten der Einkaufsabteilung
• Lagerhaltungskosten
• Kosten der Wareneingangsprüfung
• Materialverwaltung

Fertigungsgemeinkosten:

• Abschreibungen auf Produktionsanlagen
• Energiekosten der Fertigung
• Kosten der Produktionsleitung
• Instandhaltungskosten

Verwaltungskosten mit Produktionsbezug

Allgemeine Verwaltungskosten dürfen nur dann in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn sie einen direkten Bezug zur Produktion haben:

Fremdkapitalzinsen unter besonderen Voraussetzungen

Fremdkapitalzinsen können nur unter strengen Voraussetzungen in die Herstellungskosten einbezogen werden:

• Die Zinsen müssen während der Herstellungszeit anfallen
• Sie müssen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Finanzierung der Herstellung stehen
• Die Herstellungsdauer muss erheblich sein (Faustregel: über 12 Monate)

Praxisbeispiel: Ein Bauunternehmen errichtet ein Bürogebäude für den Eigengebrauch. Die Bauzeit beträgt 18 Monate. Die Zinsen für den extra aufgenommenen Baukredit können wahlweise in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden.

Was darf nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden?

Das HGB definiert klare Ansatzverbote für bestimmte Kostenkategorien. Diese dürfen unter keinen Umständen in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Vertriebskosten und allgemeine Verwaltungskosten

Vertriebskosten sind grundsätzlich von den Herstellungskosten ausgeschlossen:

• Kosten der Verkaufsabteilung
• Werbungs- und Marketingkosten
• Provisionen und Verkaufsförderung
• Versandkosten und Verpackung
• After-Sales-Service

Allgemeine Verwaltungskosten ohne Produktionsbezug:

• Kosten der Geschäftsführung
• Finanz- und Rechnungswesen
• Personalverwaltung
• Rechtsberatung
• Hauptverwaltung

Forschungskosten vs. Entwicklungskosten

Bei Forschungs- und Entwicklungskosten ist eine klare Abgrenzung notwendig:

Praxisbeispiel: Ein Pharmaunternehmen betreibt sowohl Grundlagenforschung zu neuen Wirkstoffklassen als auch die konkrete Entwicklung eines neuen Medikaments. Die Kosten der Grundlagenforschung dürfen nicht aktiviert werden, während die spezifischen Entwicklungskosten für das neue Medikament in die Herstellungskosten einbezogen werden können.

Zinsen für Eigenkapital

Kalkulatorische Eigenkapitalzinsen sind grundsätzlich nicht ansatzfähig, da sie keine tatsächlichen Aufwendungen darstellen. Nur tatsächlich angefallene Fremdkapitalzinsen können unter den genannten Voraussetzungen berücksichtigt werden.

Wie berechnet man Herstellungskosten in der Praxis?

Die praktische Berechnung der Produktionskosten erfolgt meist über die Zuschlagskalkulation oder die Prozesskostenrechnung. Hier zeigen wir dir den klassischen Ansatz der Zuschlagskalkulation.

Grundschema der Zuschlagskalkulation

Herstellungskosten = Materialkosten + Fertigungskosten + Sonderkosten + Gemeinkosten

Detailliertes Kalkulationsschema:

Ermittlung der Zuschlagssätze

Die Zuschlagssätze werden in der Regel über die Kostenartenrechnung ermittelt:

Materialgemeinkosten-Zuschlag:

MGK-Zuschlag = (Materialgemeinkosten gesamt / Materialeinzelkosten gesamt) × 100

Fertigungsgemeinkosten-Zuschlag:

FGK-Zuschlag = (Fertigungsgemeinkosten gesamt / Fertigungseinzelkosten gesamt) × 100

Praxisbeispiel: Ein Maschinenbauunternehmen kalkuliert die Herstellungskosten für eine Spezialmaschine:

• Materialeinzelkosten: 15.000 € (Stahl, Elektronik, Komponenten)
• Materialgemeinkosten: 8% → 1.200 €
• Fertigungseinzelkosten: 8.000 € (Löhne der Monteure)
• Fertigungsgemeinkosten: 180% → 14.400 €
• Sonderkosten: 2.500 € (Spezialwerkzeuge)

Herstellungskosten gesamt: 41.100 €

Wie unterscheiden sich handelsrechtliche und steuerrechtliche Herstellungskosten?

Zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz bestehen wichtige Unterschiede bei der Behandlung von Herstellungskosten, die du als Studierender kennen solltest.

Maßgeblichkeitsgrundsatz und Abweichungen

Grundsätzlich gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz: Die Steuerbilanz folgt der Handelsbilanz. Bei den Herstellungskosten gibt es jedoch wichtige Durchbrechungen:

Steuerliche Besonderheiten

R 6.3 EStR konkretisiert die steuerlichen Herstellungskosten:

1. Erweiterte Ansatzpflicht: Verwaltungskosten müssen steuerlich grundsätzlich einbezogen werden
2. Zinsansatzpflicht: Bei Herstellungszeiten über 12 Monate sind Fremdkapitalzinsen zwingend anzusetzen
3. Angemessenheitsgrundsatz: Die Kosten müssen in angemessenem Verhältnis zur Herstellung stehen

Praxisbeispiel: Ein Unternehmen entwickelt eine neue Software über 15 Monate. Handelsrechtlich kann es die Verwaltungskosten und Fremdkapitalzinsen wahlweise einbeziehen. Steuerlich müssen beide Positionen zwingend angesetzt werden, was zu unterschiedlichen Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz führt.

Auswirkungen auf die Praxis

Diese Unterschiede führen häufig zu:

• Latenten Steuern aufgrund unterschiedlicher Bewertungen
• Komplexerer Buchhaltung durch parallele Erfassung
• Planungsherausforderungen bei der Gewinnermittlung

Welche Auswirkungen haben Herstellungskosten auf die Bilanzierung?

Die korrekte Ermittlung der Entstehungskosten hat weitreichende Auswirkungen auf verschiedene Bereiche der Rechnungslegung und Unternehmenssteuerung.

Auswirkungen auf die Bilanz

Aktivseite der Bilanz:

• Vorratsvermögen: Fertige und unfertige Erzeugnisse werden zu Herstellungskosten bewertet
• Anlagevermögen: Selbst erstellte Anlagen (Gebäude, Maschinen, Software) werden zu Herstellungskosten aktiviert
• Niederstwertprinzip: Bei gesunkenen Marktpreisen sind außerplanmäßige Abschreibungen nötig

Passivseite der Bilanz:

• Latente Steuern: Bei Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz
• Eigenkapital: Beeinflussung durch Gewinnausweis

Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung

Die Herstellungskosten beeinflussen den Gewinnausweis über mehrere Wege:

Formel Bestandsveränderung:

Bestandsveränderung = Endbestand - Anfangsbestand (jeweils zu Herstellungskosten)

Einfluss auf Kennzahlen

Rentabilitätskennzahlen:

• Eigenkapitalrentabilität: Beeinflussung durch Gewinnausweis
• Gesamtkapitalrentabilität: Auswirkung auf Bilanzsumme und Gewinn

Liquiditätskennzahlen:

• Working Capital: Höhere Vorräte binden mehr Kapital
• Cash Flow: Unterschied zwischen Gewinn und Zahlungsstrom

Praxisbeispiel: Ein Produktionsunternehmen ändert seine Kalkulationsmethode und bezieht zusätzlich Verwaltungskosten in die Herstellungskosten ein. Dadurch steigen die Herstellungskosten um 15%. Bei gleichbleibenden Beständen führt dies zu einer Gewinnsteigerung von 15% des Bestandswerts, ohne dass sich an den tatsächlichen Zahlungsströmen etwas ändert.

Häufig gestellte Fragen (FAQ) zur Herstellungskosten nach HGB

Was ist der Unterschied zwischen Herstellungskosten und Anschaffungskosten?

Anschaffungskosten entstehen beim Kauf von Vermögensgegenständen und umfassen den Kaufpreis plus Nebenkosten. Herstellungskosten entstehen bei der eigenen Produktion und setzen sich aus Material-, Fertigungs- und Gemeinkosten zusammen.

Müssen Herstellungskosten immer vollständig aktiviert werden?

Nein, es besteht ein Wahlrecht bei bestimmten Kostenpositionen wie Verwaltungskosten oder Fremdkapitalzinsen. Allerdings müssen die Pflichtbestandteile (Material-, Fertigungskosten, Sonderkosten) zwingend angesetzt werden.

Wie werden Herstellungskosten bei unvollendeten Erzeugnissen ermittelt?

Bei unfertigen Erzeugnissen werden die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten entsprechend dem Fertigstellungsgrad angesetzt. Hierfür sind Schätzungen des Bearbeitungsfortschritts erforderlich.

Können nachträgliche Kosten die Herstellungskosten erhöhen?

Nachträgliche Herstellungskosten können die ursprünglichen Herstellungskosten erhöhen, wenn sie zu einer Wertverbesserung führen. Reine Instandhaltungskosten sind jedoch sofort als Aufwand zu verbuchen.

Wie wirken sich Herstellungskosten auf die Preiskalkulation aus?

Die Herstellungskosten bilden die Kostenbasis für die Preiskalkulation. Darauf aufbauend werden Gewinnaufschläge, Vertriebskosten und Verwaltungskosten addiert, um den Verkaufspreis zu ermitteln.

Was passiert bei fehlerhafter Herstellungskostenermittlung?

Fehlerhafte Herstellungskosten führen zu falschen Bewertungen in der Bilanz und damit zu fehlerhaften Gewinnausweisen. Im schlimmsten Fall kann dies zu Bilanzberichtigungen und steuerlichen Nachzahlungen führen.

Die korrekte Ermittlung und Bilanzierung von Herstellungskosten nach HGB ist ein komplexes, aber fundamentales Thema der Rechnungslegung. Als angehender Betriebswirt solltest du die Unterscheidung zwischen Pflicht- und Wahlbestandteilen sicher beherrschen und die praktischen Auswirkungen auf Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung verstehen.

Die vorgestellten Konzepte und Berechnungsmethoden bilden das Fundament für viele weiterführende Themen wie Kostenrechnung, Controlling und Unternehmensbewertung. Durch die Anwendung der Zuschlagskalkulation und das Verständnis der rechtlichen Rahmenbedingungen bist du gut gerüstet für die praktische Anwendung in Studium und Beruf.

Für eine vertiefte Auseinandersetzung mit diesem und anderen Themen der Betriebswirtschaftslehre empfehlen wir dir unsere BWL-Lernkarten, die dir beim strukturierten Lernen und der Prüfungsvorbereitung helfen. Dort findest du auch weiterführende Übungen und Beispiele zu Herstellungskosten und anderen bilanzrechtlichen Themen.